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摘 要：现行税法的不确定性是制约电子商务蓬勃发展的瓶颈，明确我国电子商务税收立法的目的,确立我国电子商务税收立法的原则，对于促进电子商务的发展,维护国家税权,都具有十分重要的意义。
关键词：电子商务 税收立法 税法公平原则 税法中性原则 维护国家税权原则
时至今日，电子商务呈现出全球迅猛发展之势。在推动世界经济全球化的同时，它所涉及 到的法律问题也已引起了世界各国的广泛关注。截止2000年8月，全球已有30多个国 家或地区已经或正在制定有关电子商务方面的法律。虽然我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段，它所涉及到的法律问题还并不十分突出，但是，未雨绸缪，开展对电子商务法律问题的研究，对于解决我国电子商务发展的“瓶颈”，促进电子商务在我国的发展有着十分重要的意义。本文限于篇幅，仅就电子商务税收立法问题作一初步的探讨。
一
与世界发达国家相比，我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段。我国目前使用互联网的人数只有1000万左右，其中直接从事电子商务的仅占15％，即150万人，1999年我国网上购物的交易额为5500万元，仅占社会零售总额的0.0018％，只有20.3％的网民参加过网上购物，并且其中只有40％的人感到满意。这表明我国电子商务发展的现状还不能令人满意。但是，我国目前互联网上网人数却在以年40％的速度增加，到2004年将达到4000万人。根据一般的经验，当上网人数达到1500－2000万人时 ，电子商务将会出现盈利点。因此，网民人数激增表明我国的电子商务将进入一个飞速发展的时期。电子商务不仅仅是一种新的销售渠道或新的商业运行模式，而且它是知识经济运行和发展的最佳模式，代表着未来贸易的发展方向，它将影响一个国家在未来全球化经济技术竞争中的地位和作用，会对社会经济的发展产生极为深远的影响。它将成为一种势不可挡的 历史趋势和时代潮流。在此历史大背景下，规范、引导和保护、鼓励电子商务的发展，就成 为我国政府的一项重要任务。
根据专家学者们的共同观点，电子商务的发展除了依赖于信息基础设施的建设和社会的信 息化程度以外，制约电子商务普及和发展的“瓶颈”主要有三个方面，即缺乏必要的法律环 境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定性。在这三 个方面的因素当中，前两个因素都与税法有关。这是因为，就第一个方面而言，在一定社会 中从事某些商业活动所需要的法律环境，除了这个社会当时的法制状况外，更重要的是这个 社会对于规范这些商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。 只有满足了这些条件，这项商业活动才有可能得到法律的保护，它的经济利益才有可能是可 预测的和有保障的。其中，一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分，另 一方面由于税收本身是任何一项商业活动都必须负担的一种费用，因而税法对税收的规范程 度和执行情况也将直接影响着这项商业活动的最后利益。因此，对于任何一项商业活动所需 要的法律环境而言，税法都是其中的一个不可或缺的重要组成部分。对于新兴的电子商务而 言，更是如此。就第二个方面而言，由于税收是对私人财产的一种强制性的剥夺，因此为了 不使其过份地剥夺私人财产、伤害私人利益，影响其投资和扩大再生产的活动，当代世界各 国都对其从法律上做了严格的规范和限制，这就是著名的税收法定原则。它是现代各国税法 中的一条最为重要的原则。按照这一原则的要求，各国现行税法都没有将电子商务这一新兴 的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中，电子 商务经营者所担心的政府会对此课以重税，就不是没有道理的。要解决这一问题，就必须要 首先修改现行税法，或对电子商务的税收问题进行专门的立法。
综上所述，在制约电子商务发展的前两个因素中，税法都在其中扮演了一个非常重要的角色 ，税法对电子商务的征税态度如何？是支持还是抑制？税法对电子商务的征税规则如何？是 公平还是歧视？这些问题都将影响着电子商务投资者的投资态度和投资力度，影响着电子商 务经营者的经营热情和经济利益。因此，对电子商务的税收立法将直接影响和制约电子商 务的发展。在此情况下，我国要进行电子商务的税收立法工作，就首先必须根据我国电子商 务发展的总体目标和发展战略,来研究和确立我国电子商务税收立法的根本目的和基本原则 ，并在此基础上确立我国电子商务税收立法的基本框架，这对于规范和促进电子商务在我国 的发展有着十分重要的意义和作用。
二
江泽民主席在亚太经合组织第6次领导人非正式会议上指出：“电子商务代表着未来贸易发 展的方向。电子商务不仅会改变现有的企业模式，而且将对经济全球化及社会经济的发展和 经济结构的改变产生极为深远的影响。”在2000年3月召开的全国人大和全国政协会议 上，在对朱总理所作的《政府工作报告》的41处修改中，“抓紧研究和推进电子商务”被 写进了“政府工作报告”，这些都表明我国政府和人民对待电子商务的基本看法和态度。因此，从税收的角度来规范、保护、引导、鼓励电子商务在我国的发展，就成为我国电子商务 税收立法的根本态度和立法目的。具体而言，这一立法的根本目的主要表现为以下三个方面：
（一）维护国家的税收主权和税收利益。税权是国家主权的重要组成部分，它不仅包括了国家税收立法权、税收执法权和税收司法权，而且还包括了由此权力的确定和行使所 带来的税收收入的分配权和使用权。其中税收立法权是一种最为重要和根本的权力，是其 它一切权力的源权力。对它的占有和行使，一方面表明国家对税收权力的实际拥有及其程度，另一方面也决定着国家对于其它税收权力的分配及其使用。由于我国现行税收法律法规都 没有能够把电子商务涵盖进去，这就表明在电子商务领域我国的税收立法还处于真空状态，税收立法权并没有得到真正的占有和行使。此外，由于电子商务所具有的全球性的特点，它将必然导致有关电子商务税收立法的全球趋同性和构建全球电子商务税收法律框架。有人认为，构建全球电子商务框架会导致信息产业发达国家对滞后国家的“经济侵略”。在此情况下，抓紧对电子商务税收问题进行国内立法，一方面可以从税法的角度来刺激和鼓励电子商务的发展，缩小和信息产业发达国家的差距。另一方面，可以在未来制定全球电子商务税收框架时获得更大的主动权，这对于维护国家的主权和经济利益都具有十分重要的意义。
（二）消除现行税法适用上的不确定性，保护合理的商业预期，保障交易安全。根据税法公平原则，所有的人在税法面前都必须一律平等，凡具有应税收入者，都应该成为纳税人，承担相应的税收负担。但现行税法是建立在有形交易基础之上的，它不能够完全或部分解 决电子商务的税收问题，这就使得电子商务的投资者、经营者和参与交易者由于不能确定其从事电子商务的税收负担而难以预测其交易活动的税后利润和交易的风险，从而影响到他们进行电子商务活动的热情，进而制约了电子商务在我国的发展。因此，电子商务税收立法的第二个目的就在于确立税法对电子商务活动的确定性和适用性，明确对电子商务税收问题的基本态度、基本原则和基本方案，使电子商务的税收问题具有确定性和明确性，也使电子商务投资者、经营者和参与者的税收负担具有确定性、公平性和合理性，从而使其从事电子商务的交易具有安全性，并能从中得到合理的商业预期，以鼓励和推动电子商务在我国的发展。
（三）构建电子商务税收法律框架，确立电子商务税收法律的基本原则，为进一步修订现行税法提供根据和指导。一方面,由于电子商务在目前还是一个“朝阳”产业，它的许 多领域还有待开拓，它的许多问题还需要进一步的暴露和研究，因此在这种情况下对其进 行立法就首先需要确立立法的基本原则和出发点，以确保具体的立法活动能够适应社会的需 要，并对电子商务的发展起到激励作用，而不是阻碍其发展。另一方面，由于电子商务主要 是对税法公平原则和税法构成要素造成了冲击，使电子商务领域出现了税法的真空和不确定 性。因此从维护公平原则、维护现行税收法律制度的有效性和解决电子商务税收问题出发，一些发达国家和国际组织都不主张对电子商务单独立法开征新税，而主张通过立法来确立电 子商务税收法律框架，以指导对现行税法的修改和完善，使现行税法能够适用于电子商务领 域，从而解决对电子商务的征税问题。我国作为一个电子商务的“发展中”国家，在目前世界电子商务发展的大潮中，理应从维护税收公平原则和我国现行有效的税收法律制度的目的出发，借鉴发达国家和国际组织的经验，并根据我国发展电子商务的目标和战略，构建我国电子商务税收法律框架，确立我国电子商务税收法律的基本原则，为进一步修订我国现行的税收法律法规提供指导和帮助。
三
根据目前世界各国电子商务税收立法的实际和我国电子商务发展的实际情况，笔者认为，由于电子商务本身在我国还处于萌芽或起步阶段，再加上税收所具有的属性、功能及影响，因此，对电子商务税收立法必须采取谨慎的态度，在进行充分调查研究和分析论证的基础上, 根据我国电子商务税收立法的目的，首先研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为以后电子商务税收立法进一步发展打下一个良好的基础。
笔者认为，在确立我国电子商务税收立法的基本原则时，应当根据我国的实际情况并参照世 界各国的共同作法来进行。具体而言，这些原则主要包括：
（一）税法公平原则。电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。确立税法公平原则的目的在于支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易的媒介。同时，确立税法公平原则也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种。它只是要求对现行的税法进行修改，扩大税法的适用范围和解释，将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税。
（二）税法中性原则。与发达国家相比，我国的电子商务起步较晚，发展的速度和 规模也有待于进一步提高。因此，保护和鼓励电子商务发展就成为我国目前的一项重要工作。在这种情况下，对电子商务进行税收立法就必须坚持税法的中性原则。按照这一原则的要求，税法的制定或实施不应对电子商务的发展起到延缓或阻碍作用。在制定电子商务税收法律时，应当以交易的本质内容为基础而不考虑交易的具体形式或媒介，以避免税收对经济的扭曲。使纳税人的经营决策取决于市场而不是取决于对税收因素的考虑。同时，按照这一原则的要求，对电子商务的税收立法要贯彻简洁、明确、可预见性、易于操作的原则， 以降低税收管理机关的征税成本和从事电子商务的纳税人的纳税成本。
（三）维护国家税收权利原则。税权是国家主权的重要组成部分。它不但包括了国家的税 收立法权、执法权和司法权，而且还包含了由此权力的确定及行使所带来的税收利益和税收 收入的分配权与使用权。它是通过国家对税收管辖权的确定来确认和体现的。在电子商务中 发达国家多为“强势国”，而发展中国家多为“弱势国”。以美国为首的一些发达国家强调税法的“属人原则”而弱化税法的“属地原则”，意在“以强凌弱”，侵蚀和剥夺发展中国 家的税收权力和税收利益。在此情况下，我们在制定我国的电子商务税收法律时，就一定要 从维护我国税收主权和税收利益的立场出发，确定对电子商务征税实行“属地原则”和“属 人原则”并重的做法，认真研究有关“常设机构”概念的内容和实质，明确认定和规范服务 器的身份及其作用，修订无形资产的范围，明确对无形资产使用权转让的税收制度。
根据上述三个原则，笔者认为，首先我国应该加强对电子商务税收立法的研究，加快国家电 子商务税收立法的步伐。由于电子商务所蕴藏着的巨大商机，因此，谁能够在目前率先进行 电子商务税收立法，谁就能够取得世界电子商务税收立法的主动权。这对于未来制定世界电 子商务的规则时进行讨价还价，维护本国的税收利益，将产生十分重大的意义。当然，由于 我国电子商务发展的实际，要进行这项工作可能是非常困难的和缓慢的，但这却是一 项非常重要的和必须要及早进行的工作。只有有了电子商务的国内立法，我们才有资格在将来构建世界电子商务的框架时去和一些电子商务的发达国家进行讨价还价，以最大可能地维护我国的税收主权和税收利益。其次，我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点应当集中于对现行税收法律法规的修订上。在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴、基本原则和条款进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以处理有关电子商务所引发的税收法律问题。(作者单位：国家税务总局扬州税务进修学院)
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